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Nel corso dell’ultimo quinquennio ha destato una certa preoccupazione l’atteggiamento della giurisprudenza in tema di decadenza dei poteri di accertamento inerenti i componenti di reddito di carattere pluriennale.
Ripercorrendo in sintesi le vicende, ricordiamo che la sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione n. 8500 del 25 marzo 2021, facendo leva sul principio fondamentale di autonomia del singolo periodo di imposta, per cui il risultato di ciascun periodo costituisce oggetto di un’autonoma obbligazione tributaria, ha sostenuto che “anche l’accertamento si rinnova dunque di anno in anno, nel senso che il suo oggetto è il controllo del reddito di ciascuna singola annualità presa in esame”, non prestandosi la verifica del reddito “ad essere limitata ad alcuni componenti soltanto.
Conseguentemente, i componenti di reddito che esplicano effetti dilazionati in più periodi di imposta si prestano ad essere verificati in ogni singolo periodo di imposta cui concorrono, espandendo in modo anche notevole il termine per la verifica degli elementi a supporto di tali componenti. L’esempio tipico riguarda le quote di ammortamento dei beni strumentali, ma le casistiche sono numerose.
Per tentare di arginare questa deriva, che palesemente avrebbe comportato un differimento anche sine die dei termini di accertamento, con buona pace dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità dell’onere probatorio posto a carico del contribuente, il legislatore, sulla scorta della delega ricevuta con la legge n. 111 del 09/08/2023, ha modificato l’articolo 8 dello Statuto dei Diritti del Contribuente, che al comma 5 reca questa prescrizione: “L’obbligo di conservazione di atti e documenti, incluse le scritture contabili, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro formazione o utilizzazione. Il decorso del termine preclude definitivamente la possibilità per l’amministrazione finanziaria di fondare pretese su tale documentazione.”
Se tale mossa ha sicuramente riscosso il plauso della platea dei contribuenti, la Cassazione vi ha posto un freno e con due sentenze di febbraio 2024 ha sottolineato che “rappresenta … un principio generale, in materia tributaria, che chi intende avvalersi di un vantaggio fiscale debba provare di avervi diritto, ed appare corretta anche l’osservazione del Pubblico Ministero secondo cui la parte che intende invocare un vantaggio fiscale è tenuta a conservare le scritture necessarie a provare di essere in possesso del titolo legittimante, anche oltre il termine decennale previsto in generale dalla legge per la conservazione delle scritture contabili” (Cfr.Cass.Civ. n.5021 del 26 febbraio 2024). Evidenzia inoltre che l’art.22 comma 2 del Dpr 600/1973, quando dispone che “le scritture contabili obbligatorie ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali devono essere conservate fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta, anche oltre il termine stabilito dall’art. 2220 del codice civile o da altre leggi tributarie …” rappresenta una norma speciale che prevale anche sulla nuova formulazione dello Statuto dei Diritti del Contribuente.
A questo punto, il legislatore ha nuovamente messo mano alla questione e con l’art.22 del D.Lgs 148/2026 (Decreto Correttivo Omnibus) ha previsto che per i componenti negativi del reddito d’impresa a efficacia pluriennale, fatta eccezione per quelli relativi a operazioni inesistenti, il termine di accertamento previsto per legge (31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione del modello Redditi) decorre “a partire dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale, per la prima volta, una quota di detti componenti è stata dedotta”. Aggiunge anche che, con riferimento alle quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali, nonché alle quote delle spese relative a più esercizi, la disposizione appena citata si applica per le violazioni riscontrabili al momento dell’acquisto del bene o del sostenimento della spesa.
Se in prima battuta la novità normativa viene salutata con favore, la sensazione che si tratti di un colpo non ben assestato si ha già leggendo la prima frase del testo. E’ chiara la circoscrizione di questa regola ai soli componenti negativi di reddito, tralasciando interamente i componenti positivi, nonché le quote di detrazioni pluriennali, i crediti di imposta e le perdite fiscali.
A ciò si aggiunga anche che le nuove disposizioni si applicano ai beni e servizi acquistati a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2027, lasciando scoperti tutti gli acquisti effettuati fino al 31/12/2026 (per i soggetti solari).
Si consideri, infine, che il legislatore aggiunge un ulteriore inciso nella nuova disposizione, ove prevede che “Intervenuta la notifica dell’avviso di accertamento, per il periodo d’imposta in corso al momento della notifica, per quello precedente e per quelli successivi, si applica il comma 1.”
Non è propriamente chiaro il significato di questo inciso; sembra che si voglia ribadire che, una volta intervenuta la notifica dell’avviso di accertamento, e quindi salvati i termini correlati al primo periodo di imposta in cui compare il componente reddituale pluriennale, per i periodi di imposta successivi vengano salvaguardati i termini ordinari di accertamento.
In conclusione, ad oggi si può dire che è stato fatto un passo avanti nella tutela del contribuente, ma questo intervento non è riuscito compiutamente a porre rimedio ad un’impostazione generale che dispone un onere financo eccessivo di mantenere a disposizione del verificatore una mole di documenti spesso sproporzionata.
L’auspicio è che l’approccio introdotto con il decreto Omnibus possa aprire la strada ad altre modifiche normative che, in modo definitivo e inequivocabile, riescano a porre un limite agli obblighi di prova documentale da parte dei contribuenti in relazione a tutti gli elementi di reddito di natura pluriennale.
Lo studio resta a disposizione per ogni eventuale chiarimento.
Post scritto da:
Dott.ssa Marta Mattiello
Dottore commercialista e revisore legale