Il principio di “derivazione rafforzata” nel bilancio 2016

Dopo un iter a dir poco travagliato, sono state finalmente apportate, con l’approvazione del c.d. decreto “Milleproroghe”, le necessarie modifiche di coordinamento del TUIR con le nuove regole di predisposizione di bilanci introdotte con il D.Lgs. 139/2015; è stata così scongiurata la necessità di gestire un complesso e difficoltoso doppio binario civile e fiscale dei valori di bilancio.

La questione trae origine, come anticipato in apertura del presente post, con l’approvazione del D.Lgs. 139/2015 di recepimento della Direttiva Ue 2013/34, il quale ha introdotto significative novità riguardanti la predisposizione dei bilanci di esercizio 2016, molte delle quali presentano profili rilevanti anche ai fini fiscali; in particolare, la più significativa di tali innovazioni riguarda la codificazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma, in virtù del quale la rappresentazione in bilancio dei fatti di gestione deve essere effettuata privilegiando, appunto, la sostanza economica delle operazioni aziendali piuttosto che il loro contenuto giuridico – formale.

In conseguenza delle modifiche introdotte con il D.Lgs. 139/2015, sono stati adeguati anche i principi contabili nazionali anche per dare applicazione pratica, appunto, al principio di prevalenza della sostanza sulla forma; si pensi ai principi OIC 15 – Crediti e OIC 19 – Debiti, i quali prevedono che per la rilevazione iniziale dei crediti e debiti originati dalla compravendita di beni occorrerà riferirsi al trasferimento dei connessi rischi e benefici e non al trasferimento della proprietà; ciò comporta, ovviamente, quale naturale conseguenza, che anche il costo o il ricavo di compravendita troverà iscrizione al momento del trasferimento dei rischi e benefici, a prescindere dal dato giuridico rappresentato dall’avvenuto trasferimento della proprietà.

Previsioni analoghe sono contenute anche nell’OIC 16 relativamente all’iscrizione delle immobilizzazioni immateriali, nell’OIC 13 per quanto invece attiene all’iscrizione delle rimanenze e nell’OIC 23 che disciplina la contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione; altro esempio di concreta applicazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma è costituito dal criterio del costo ammortizzato il quale, di fatto, comporta la riqualificazione dei costi di transazione dei crediti e debiti in componenti finanziari.

È facile intuire, tuttavia, che il principio di prevalenza della sostanza sulla forma mal si concilia con il complessivo impianto normativo del TUIR, che storicamente privilegia il contenuto giuridico delle operazioni e che dunque necessitava di un opportuno adeguamento; a ciò si aggiunga che il D.Lgs. 139/2015 prevedeva che le novità in esso contenute dovessero garantire l’invarianza di gettito per l’erario; per tali ragioni, in assenza di un mirato intervento normativo si sarebbe originato un doppio binario civile e fiscale, con un bilancio redatto in conformità del D.Lgs. 139 ed un altro, dal quale “partire” per determinare l’imponibile fiscale, redatto con i criteri vigenti prima del recepimento della direttiva Ue 2013/34.

Tale evenienza è stata appunto scongiurata con l’approvazione del decreto Milleproroghe: esso ha infatti modificato l’art. 83 del TUIR, il quale ora attribuisce valenza, per i soggetti OIC adopter diversi dalle microimprese, ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio  previsti dai principi contabili, anche in deroga alle disposizioni del TUIR: è stato dunque esteso anche ai soggetti OIC adopter il principio di derivazione rafforzata.

In aggiunta a ciò, il nuovo comma 1 bis dell’art. 83 prevede che, in quanto compatibili, si applichino anche ai soggetti OIC le disposizioni attuative del principio di derivazione già adottate per i soggetti IAS adopter (trattasi del D.M. 48/2009 e del 8 giugno 2011); in virtù di tale rinvio, anche ai soggetti OIC risulteranno dunque non applicabili le disposizioni del TUIR di determinazione del reddito che assumano i componenti reddituali e patrimoniali in base a regole di rappresentazione non conformi al principio di prevalenza della sostanza sulla forma; grazie a tali disposizioni, dunque, si è realizzato il superamento dei criteri indicati dall’art. 109 del TUIR che ancorano la competenza dei componenti reddituali all’aspetto giuridico dell’operazione, rappresentato dal trasferimento della proprietà (consegna del bene o rogito).

Va precisato che, anche in seguito alle modifiche del TUIR fin qui commentate, continuano in ogni caso a trovare piena applicazione le disposizioni fiscali che prevedono:

• limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o a loro esclusione da tassazione o la loro ripartizione in più periodi di imposta;
• l’esenzione o l’esclusione dalla formazione del reddito imponibile di componenti positivi o la loro ripartizione in più periodi di imposta;
• la rilevanza fiscale di componenti positivi o negativi nell’esercizio del loro incasso o pagamento.

Oltre a modificare l’art. 83 del TUIR, il decreto Milleproroghe ha introdotto una specifica disposizione secondo la quale il richiamo contenuto dalle vigenti norme fiscali ai componenti reddituali contenuti nelle classi A) e B) del conto economico va inteso come riferito ai medesimi componenti ma assunti al netto delle sole plusvalenze o minusvalenze straordinarie da trasferimenti di azienda o rami di azienda; analoga disposizione è stata introdotta con riferimento alla determinazione della base imponibile IRAP.

Tale intervento normativo va ovviamente riferito all’altra grande novità contabile introdotta dal D.Lgs. 139/2015, ovvero la eliminazione della sezione straordinaria del conto economico; ciò comporta che componenti reddituali prima iscritti nella sezione straordinaria debbano ora esser riclassificati tra il valore o i costi della produzione, salvo eccezioni.

La iscrizione di componenti reddituali, prima rilevati nella sezione straordinaria, tra i costi o il valore della produzione, non è infatti priva di ripercussioni fiscali; si pensi, ad esempio:

• alla determinazione del ROL, (inteso come differenza tra valore e costi della produzione, con esclusione di alcune voci), rilevante per il calcolo degli interessi passivi deducibili;
• al plafond di calcolo delle spese di rappresentanza, pari ai ricavi e proventi della gestione caratteristica;
• al test di operatività delle società di comodo, nel quale rilevano i ricavi e proventi esclusi quelli straordinari;
• al calcolo dell’imponibile IRAP.

In tutti gli esempi sopra evidenziati, a seguito della disposizione introdotta dal Milleproroghe, la riqualificazione tra il valore o i costi della produzione di componenti che in base alle previgenti disposizioni venivano iscritte nella sezione straordinaria del conto economico, assume piena rilevanza fiscale, con la sola esclusione, come già anticipato, delle plusvalenze o minusvalenze da trasferimenti di azienda o di rami di azienda.

Le modifiche apportate al TUIR con il Milleproroghe vanno dunque accolte con favore, in quanto hanno evitato, come già accennato, di dover gestire un complesso ed inutile doppio binario civile/fiscale, anche se veramente risulta difficile comprendere il motivo per cui siano giunte così in ritardo rispetto alle esigenze di pianificazione ed organizzazione delle imprese.

Il testo del decreto Milleproroghe, per la parte che è stata commentata nel presente post, può essere consultato al seguente link: decreto Milleproroghe